存货审计

案例十二：

道提斯食品有限公司的审计案例①

内容简介：该案例是一个极其普通的审计案例。由于工作上的压力，道提斯食品公司分部的总经理威廉·那斯温特通过在财务报表中虚增存货、降低销售成本的方法，从而使财务报表能够达到其预期的利润，他也可从中得到上司的奖励。这是一个老调重弹的手法。但是，由于注册会计师惧怕冰库的恶劣环境，因此，在存货盘点的程序上，徒有形式，致使其诈骗得逞。该案例值得一读。

一、道提斯食品公司情况简介与问题症结

70年代末，威廉·那斯温特担任了美国道提斯食品公司的销售员。该公司是上市公司,其总部设在美国弗吉尼亚的普茨茅斯。这位雄心勃勃的年轻销售员,以其努力工作及奉献精神,给他的上司留下深刻印象。不久，他被提拔为格雷温斯分部的总经理，并加薪近一倍。格雷温斯分部是一个贮货中心，专门负责批发冰冻食品给东海岸的零售商。

那斯温特很快发现,经营大规模批发比一般零售更复杂,且而压力更大。他升任后不久，该分部便因业绩不佳受到总部批评。之后，那斯温特又因未能实现目标利润而倍受指责。事实上,他认为,这些目标利润是相当不切实际的。最后，他决定自己来解决这些问题。为此,他在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，并通过提高月末存货余额来降低公司产品销售成本，从而提高了毛利。

事隔多年，那斯温特声称他从未打算一直沿用上述做法。相反，他这一招只是作为缓兵之计。“我心里始终认为,我的部门终有一天能获取足够的利润以填补虚增的存货部分”

②然而事与愿违，格雷温斯分部的实际经营业绩一直不尽如人意。年复一年，那斯温特欲罢不能,被迫不断假造,通过增加越来越多的虚假存货金额,来达到目标利润。最后，他不得不向公司一位行政官员承认;几年来他一直在向公司总部提供虚假的存货报告。那斯温特当即被解雇。不久，道提斯公司聘请普华会计师事务所来确定格雷温斯分部会计记录中的存货误差程度及其对公司财务报表的影响。普华会计师事务所调查显示,道提斯公司1980年的合并净收益由于那斯温特的造假虚增了15％，而1981年虚增更大,达到了39％③。

那斯温特虚增该部存货的方法相当简单。1980年，他在该部年度实有存货报告书中,混入三页虚假的存货项目登记表。另外，那斯温特还更改了很多存货项目的计算单位。例如，某产品应为15盒，而他却在存货登记表上改为15箱。1981年，道提斯公司引进了存货申请电算化系统后，使那斯温特造假更为简单,他只需往该部存货日记账上输入一笔虚构存货即可。

二、格特曼会计师事务所的审计经过

在1980年与1981年间，道提斯食品公司均由格特曼会计师事务所审计。汤姆斯·韦森是该事务所的审计部经理,并于1981年提升为合伙人,他担任了审计道提斯公司的签约人。道提斯公司审计业务的主管,是由法莱克·波拉主持。在道提斯公司主管部门向美国证券交易委员会(SEC)披露那斯温特舞弊行为后，政府机构便着手调查1980年及1981年格特曼会计师事务所对道提期公司审计情况。SEC批评了韦森及波拉在审计工作中的失职行为。尤其是对他们没有严格地审核该公司的存货账户深表不满。基于以下原因，SEC始终认为，应把道提斯公司的存货项目视为高风险账户。因此，韦森及波拉在那两年对该公司的存货审计时，应采取不同于常规程序的详查方法。这是因为,第一，存货在道提斯公司资产负债表中是最大的主干科目，其金额约占总资产的40％；第二，韦森和波拉都清楚地知道,道提斯公司(特别是格雷温斯分部)的存货内部控制度,存在很多薄弱环节，而这些薄弱环节会使

利用存货舞弊的可能性增加。最后，SEC指出;在1980年和1981年期间,格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。

另外，SEC也批评韦森和波拉在1980年和1981年期间,对格雷温斯分部存货的审计中,没有对他们本人及下属所发现的问题作深入调查。在1980年的存货实地盘点完成后，那斯温特向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是审计人员在盘点时忽略掉的。韦森和波拉粗略地核对之后，便把表上所有金额归入了格雷温斯分部的存货余额中。在1981年，该分部存货实地盘点完成后，负责该业务的高级审计人员发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符。他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他作出解释。但那斯温特根本没有答复，而韦森本人也没有继续追查此事。波拉在复核审计人员的工作底稿时,对这一备忘录没有留意,因此也没有进一步调查登记表与计算机所列示的存货金额之间,为什么存在巨额差异。

那斯温特在向SEC提供证词时，对格特曼会计师事务所审计人员的工作态度并不欣赏。他证实自己经常要为存货短缺和转移存货,编造各种各样的借口，而审计人员显然从不证实这些借口的真伪。他还证实了审计人员们在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马马虎虎,“审计人员们都不愿待在冷库里。那里的确太冷了④。”

三、审计案例的处理

由于韦森和波拉在道提斯案中的失职行为，SEC责成他俩必须在今后的工作中,修完几门专业课程，并且要求他俩在以后出具审计报告时,应受同级别的注册会计师的监督，以确定其是否运用了恰当的审计程序。因为是韦森及波拉个人没有执行格特曼会计师事务的质量控制标准才引发此案，所以SEC没有制裁格特曼事务所。1983年，道提斯公司解聘了格特曼会计师事务所，转而聘请普华会计师事务所。为逃避惩罚，那斯温特签署了一份保

证书。在保证书中,他既没有承认也未否认SEC的指控，但他承诺以后不会触犯联邦证券的法规。据报道，他后来受雇于道提斯公司的竞争对手。

四、该案例对我国注册会计师行业的启示与教训

自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后,美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而,在此后的五、六十年中,仍然有不少的会计师事务所在存货盘点这一程序上栽了跟头。道提斯食品公司审计案例就是这一现象的佐证。从道提斯食品公司的审计案例中,我们可以受到不少启示,并以此作为经验教训：

1．尽管所有会计师事务所已认识到存货盘点的重要性,并将其作为公司审计的程序之一。但在注册会计师如何执行这一重要程序并保证其工作质量方面,却缺乏应有的重视。由于大多数注册会计师不可能对客户内部生产情况十分了解,就给客户欺骗注册会计师提供了一定的条件；例如,混淆存货的计量单位、调换转移已盘点与未盘点的存货、将存货以此充好以及虚构存货盘点表等,都是客户欺骗注册会计师的常用手段。特别是那些有利润压力的上市公司、承包责任公司等,利用虚构存货来调节利润,已成为他们的惯用手法。因此,加强注册会计师对存货盘点审计程序的控制,应成为每一个会计师事务所的工作重点之一。

2．作为一个事务所,不管规模多大,都有一个组织层次问题。会计师事务所的领导不可能对每一个审计现场事必躬亲。这既不可能,又无此必要。但是,这并不意味着事务所领导就可放松对下级工作人员的监督与配合。特别是当现场审计人员发现了某些审计线索并已在工作底稿作了适当纪录时,作为复核工作底稿的高级审计人员决不能掉以轻心,更不能将复核工作底稿视为形式,只管埋头签字而不看工作底稿的内容。而且,这种做法还相当危险。因为,工作底稿上的记录,证明了审计人员可能已发现问题的端倪而不予以追查,这是严重的失

职行为,这与一般审计程序中的抽样风险不同,是审计人员主观行为造成的,他必须为此负全部责任。

3．过去,人们都把审计视作一件轻松的白领工作,而忽视其艰苦的体力工作的一面。例如,当格特曼会计师事务所审计人员前往冰库盘点存货时,由于条件艰苦而放松了应有的审计程序,造成了不必要的审计失误。对此,我们必须引以为鉴。因为,越是艰苦复杂的环境,就越容易造假。这是造假者在掌握了审计人员心态后所常用的伎俩。从美国所发生的一系列审计案例来看,这似乎已成为规律。所以,会计师事务所必须重视存货盘点审计程序的每一个细小环节。

4．重大性原则一直是审计工作程序中必须遵循的审计准则之一,对于在资产负债表中占有重要比例的项目,审计人员必须予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目,就不能采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法。格特曼会计师事务所的韦森与波拉就是忽视了这一原则而犯了致命的审计错误。审计成本效益成本原则尽管规定了审计人员必须用较少的审计成本,达到最好的审计目标。但这并不意味着排除一切详查方法而统统采用抽样方法。重大性原则的贯彻,就是通过对个别重大项目的特别关注,最大程度地减少不必要的审计风险,并同时减少审计成本,这二者并不矛盾。因此,科学地运用审计准则与程序,是我们从该案例中汲取的又一个教训。

注解：

①该案例最初由美国证券交易委员会所披露，“会计与审计系列文告”第30号，1984年5月21日。

②引自R.L.亨德森,\"SEC Changes Fudging of Correrate Figures Is a Growing

Practice.\"华尔街日报 2 June 1983。

③道提斯公司那几年的收入也因那斯温特的所为而被歪曲了，但普华会计师事务所无法确定误差的程度。

④引自R.L.Hudson,\"Fudging of Corrurate Figares!\"_

案例思考

⒈审计人员对客户进行年度存货盘点的最初目的是什么？指出实地盘点期间及其后审计人典型的主要审计程序。

⒉什么审计程序可防止那斯温特虚增1980年格雷闻斯分部存货？又如何防止1981年的呢？

⒊1981年，格雷闻斯分部存货周转率约是公司同类部门的一半，这应对当年该公司的审计计划产生什么影响？韦森和波拉应采用什么审计程序来调查该分部这异常低的存货周转率？

⒋那斯温特显然要为改善该分部的经营业绩承受很大的压力。讨论：若这一事实让审计人员所掌握，会对他们对该客户审计风险的评价有多大影响？