2006年8月,财政部发布了《企业会计准则应用指南(征求意见稿)》,包括会计科目与主要账务处理以及38项具体准则的解释。由于此前发布的会计准则没有规定具体的会计核算方法,因此,本次发布的应用指南对广大会计工作者有更强的指导意义。本文拟对应用指南(征求意见稿)中规定的针对具体会计事项的核算方法与现行制度规定进行对照,择要列举,抛砖引玉,以帮助广大会计工作者在较短时间内从总体上了解变化要点,进行有针对性的学习。 一些会计科目与核算内容、方法的重要变化 1.备用金。应用指南(征求意见稿)将备用金作为现金核算(也可单设“备用金”科目核算,但应仍属现金),《企业会计制度》规定在 “其他应收款”或者单设“备用金”科目核算(但仍属于其他应收款)。
2.存货进货费用。行业制度、《企业会计制度》以及存货准则均规定,商品流通企业的进货运杂费用,包括运输费、保险费等,不计入进货成本,单独在经营费用中核算,这也是商品流通企业存货成本核算与工业企业显著的不同。此次应用指南(征求意见稿)不再作此区分,即执行新准则后,商品流通企业应执行与其他企业一样的进货成本核算办法。
3.短期投资科目取消。“短期投资”科目与报表项目均取消,代之以“交易性金融资产”。由于交易性金融资产以公允价值计量,公允价值变动之差计入“投资收益”,因此,短期投资跌价准备也不复存在。
4.委托贷款、长期债权投资取消。“委托贷款”、“长期债权投资”科目与报表项目均取消,代之以“持有至到期投资”。按摊余成本计量,会计期末需要按照实际利率法调整其账面价值,调整计入当期财务费用。 5.坏账收回的处理。坏账收回的处理一直是先恢复坏帐准备与应收帐款,再冲销应收账款增加银行存款。此次应用指南(征求意见稿)在保留这一传统做法以外,又规定,坏账收回也可直接冲销应收账款增加银行存款。 6.资产减值准备。《企业会计制度》规定要计提八项资产减值准备,由于已经引入公允价值计量属性,所以在新会计准则中有些减值准备已经取消,同时又增加了一些新的项目。具体对比如表1。
除以上科目差异外,新准则设置了“资产减值损失”损益类科目,集中核算计提的资产减值损失,不再是目前的分散处理模式(通过管理费用、投资收益、营业外支出等科目),在利润表中也单独列示。
7.固定资产清理。现行制度规定固定资产的减少,除投资、盘亏外,都通过“固定资产清理”核算。此次应用指南(征求意见稿)规定以固定资产对外投资,也通过“固定资产清理”核算。 8.股权投资差额取消。借差(溢价收购,成本大于权益份额)保留在账面不动,贷差(折价收购,成本小于权益份额)计入当期投资收益。 9.无形资产核算方法改变。无形资产摊销一直采用直接冲销无形资产账面余额的方法,应用指南(征求意见稿)单独设置“累计摊销”科目,作为无形资产的抵减科目,这与固定资产折旧一样了。另外,单独设置“商誉”科目,在资产负债表上也单独列示。
10.投资性房地产。根据新准则,出租以及投资增值性的房产、土地,从固定资产、无形资产中单独分出,计入“投资性房地产”科目。投资性房地产可以选择采用公允价值模式或者成本模式计量。应用指南(征求意见稿)规定,采用成本模式计量的已出租建筑物,仍在“固定资产”科目核算,计提折旧也在“累计折旧”科目核算;采用成本模式计量的已出租土地,在“投资性房地产”科目核算,但摊销在“累计摊销”核算。 11.无法支付债务计入营业外收入。应用指南(征求意见稿)规定无法支付债务计入营业外收入,这实际上是改回了行业制度的做法,也与税法一致了。
12.应付职工工资、福利费取消。“应付工资”、“应付福利费”科目与报表项目取消,代之以“应付职工薪酬”,该科目除核算工资、福利费外,还包括工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金等。相应地,职工教育经费不再在“其他应付款”科目核算、工会经费与住房公积金也不再在“其他应交款”核算。
13.其他应交款取消。“其他应交款”与“应交税金”合并成“应交税费”,教育费附加、矿产资源补偿费都不再在“其他应交款”核算。
14.代销、委托代销商品。像代销商品、受托理财等业务,单独设置“代理业务资产”、“代理业务负债”核算。
15.在预计负债中核算超额投资亏损。应用指南(征求意见稿)规定对按约定需要承担的对被投资企业形成的超额投资亏损,在预计负债中核算。借:投资收益,贷:预计负债。
16.在预计负债中核算重组义务。在企业重组、改制过程中要承担的解除职工劳动补偿支出,在预计负债核算。借:管理费用,贷:预计负债。 17.分期收款销售商品核算方法改变。分期收款销售商品(合同期限3年以上)不再按合同约定核算的收款日期分期确认收入,改为在发出商品时一次确认收入,且按收入现值计量。合同应收款计入“长期应收款”科目,现值与合同价款差额计入“未实现融资收益”科目以后分期摊入财务费用。相应地,“分期收款发出商品”科目取消,采购方未付分期货款计入“长期应付款”(按现值,现值与协议价款差额计入“未确认融资费用”科目以后分期摊入财务费用)。这里需要探讨的是,以上方法的改变如何与现行税法相协调(现行税法与现行会计制度均按合同收款日分期确认收入,由此带来应交所得税、增值税的处理差异)。
18.资本公积核算内容改变。“资本公积”科目现行7个子科目减为2个:资本溢价、其他资本公积。原来的股权投资准备内容转入“其他资本公积”。其他诸如接受捐赠非现金资产准备等如何核算尚没有明确,但按照新准则的精神,接受捐赠应该直接计入当期损益,因而也就没有资本公积的问题了。对应地,核算接受捐赠的“待转资产价值”科目在应用指南(征求意见稿)中也取消了。
19.投资处置核算方法改变。按现行制度,长期股权处置时原计入“资本公积——股权投资准备”的金额转入“资本公积-其他资本公积”并可转增资本,应用指南(征求意见稿)规定将其一次性转出计入当期投资收益。这一改变相当于把处置时账面留存股权投资准备从资本公积转入当期未分配利润,对当期期末权益没有影响,但对当期损益有影响。
20.取消补贴收入科目。应用指南(征求意见稿)没有明确相应业务,比如增值税返还如何核算,但按其精神,应可以通过“营业外收入”核算。对应地,“应收补贴款”科目在应用指南(征求意见稿)中也取消了。
21.其他业务税金核算方法改变。由于销售原材料产生的税金及附加,现行制度规定通过“其他业务支出”核算,应用指南(征求意见稿)规定其他业务税金与主营业务税金一样通过“营业税金及附加”科目核算,相应地,取消“主营业务税金及附加”科目。
22.公允价值变动损益。应用指南(征求意见稿)单独设置了“公允价值变动损益”科目,单独反映按照规定以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的项目,比如交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等。利润表上也单独列示“公允价值变动净损益”。需要注意的是,按照应用指南(征求意见稿),在出售处置相应资产时,除将出售收入与资产账面价值的差额计入当期投资收益外,还要将前期累计公允价值变动全部结转计入当期投资收益。 23.取消营业费用科目。应用指南(征求意见稿)改“营业费用”科目为“销售费用”科目,核算内容没有变化。
24.开办费核算方法改变。应用指南(征求意见稿)规定开办费直接计入管理费用。现行制度规定先在“长期待摊费用”中归集,再于生产经营之日一次性计入管理费用。
25.存货非货币性交易确认收入。对于以库存商品抵债、投资等非货币性交易,现行制度规定
除“实物投资”、“对股东实物分配”两种情况在交易时确认收入外,其余情况按存货成本结转,不确认收入。应用指南(征求意见稿)规定,只要交易具有商业实质的,全部确认收入。改变后与税法规定一致了。
26.研发费用核算方法改变。根据新准则,无形资产开发费用可以资本化,研究费用费用化。应用指南(征求意见稿)设置“研发支出”科目,分“费用化支出”、“资本化支出”明细,期末费用化支出计入当期管理费,资本化支出在账面保留。 27.按费用性质法编制利润表补充资料。由于利润表是按费用功能划分的,应用指南(征求意见稿)要求在财务报表附注中另外单独编制按费用性质法列示的当期成本费用支出明细,并与上期数对比。
一些仍然保留的现行重要会计处理方法
1.短期投资(已改为“交易性金融资产”)核算中,持有期间收到现金股利或利息时冲减投资成本。
2.出售无形资产计入营业外收入。
3.收到的营业税、消费税及附加的返还,仍按原渠道冲回,只是按现行制度冲减的是“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”,而按新准则冲减“营业税金及附加”。
4.固定资产后续支出的相关规定,如符合资本化条件的装修支出计入固定资产、经营租入固定资产改良支出计入固定资产等。
5.不满足风险与报酬转移条件的应收债权与应收票据的贴现,视同抵押融资,贴现款项计入短期借款,同时账面保留应收债权与应收票据。
新准则下会计科目的变化
一、会计科目类别的变化
在旧的准则下会计科目的类别分为五大类，即资产类、负债类、所有者权益类、成本类与损益类科目。而在新准则下，除了以上的五大类科目外，还增加了共同类科目。该大类科目个数不算多，是以科目的余额方向判断其是属于资产，还是负债。若余额在借方便形成资产，若余额在贷方，便形成负债。
二、新准则下资产类会计科目的变化 （一）名称调整的会计科目
在资产类科目中，原“现金”现改为“库存现金”；原来的“物资采购”现改为“材料采购”。这些会计科目的名称发生了变化，但其核算内容却与旧准则下的规定相同，没有变化。
（二）删除或增加的会计科目
按照新准则的相关内容，取消了“短期投资”、“短期投资减值准备”、“长期债权投资”与“长期债权投资减值准备”；按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》分别由“交易性金融资产”，“可供出售金融资”、“持有至到期投资减值准备”三个科目代替，若发生减值，则“交易性金融资产”，“可供出售金融资产”记入公允价值变动，“持有至到期投资”的记入“持有至到期投资减值准备”中。 在对存货核算的科目中，取消了“自制半成品”，“包装物”、“低值易耗品”，增加了“周转材料”这一科目，包装物、低值易耗品成为“周转材料”下的二级科目，本科目可按周转材料的种类分别在“在库”、“在用”与“摊销”进行明细核算。其具体的账务处理与原“包装物”、“低值易耗品”的核算相类似，这里不再一一赘述。原“自制半成品”核算的内容转入“生产成本”中进行核算。
增加了“代理业务”科目，核算企业不承担风险的代理业务形成的资产，如受托理财业务进行的证券投资，受托贷款等。企业受托代销的商品，可将本科目改为“受托在销商品”科目。增加了“投资性房地产”科目，核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产与采用公允价值模式计量的投资性房地产。企业应当按照投资性房地产类别与项目分别以“成本”与“公允价值变换”进行明细核算。增加“长期应收款”科目核算企业融资租赁产生的应收款项与采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质的销售商品与提供劳务等经营活动产生的应收款项。增加“未实现融资收益”科目，核算企业应当分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益。增加了“未担保余值”科目，核算企业采用融资租赁方式出租出资产的未担保余值。未担保余值发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可单独设“未担保余值减值准备”科目进行核算。删除了“待摊费用”核算科目。
在对无形资产核算中，增加了“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。作为投资性房地产采用成本模式计量的土地使用权的累计摊销，也通过本科目核算。本科目应按无形资产项目进行明细核算，企业按月摊销无形资产价值时，旧准则下借记“管理费用”，贷记“无形资产”直接冲减无形资产的原值。而在新准则下，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”不再直接冲减无形资产的原值。另外把商誉从无形资产中分离出来，为其单独设置了一个科目“商誉”，核算非同一控制下企业合并中才会取得的商誉价值，企业应按企业合并准则确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。 （三）其他
有些会计科目的名称虽未发生变化，但其核算方式却较旧准则下发生了较大的变化，例如材料购入到月底若结算单据仍未到，在旧准则下采取的是“月底暂估入账，下月初红字冲回”，而在新准则下，却不是“红字冲回”，而是做相反的分录来冲回。再比如结转材料成本差异时，若材料成本差异率为负数时，旧准则的分录为借记有关科目，贷记“材料成本差异”，金额用红字，但在新准则下却是做相反的会计分录。即借记“材料成本差异”，贷记有关科目、金额用蓝字，在上面两个例子中所用科目的名称虽没有改变，但核算方式却发生了变化。 三、新准则下负债类会计科目的变化
新准则下负债类会计科目变化最大的当属原准则下的“应交税金”与“其他应交款”合并为新准则下的“应交税费”，这两个科目的合并也使得原来计提税费时需编制的复合会计分录简化为了一借一贷的简单分录。需要注意的是印花税、耕地占用税仍不通过“应交税费”科目核算，而应交土地增值税分不同的情况，又有不同的承担者，在具体的核算中应视不同的情况，对“应交税费”进行不同的核算。
原准则下的“应付工资”与“应付福利费”合并成新准则下的“应付职工薪酬”科目，但“应付职工薪酬”核算的范围较原来的“应付工资”、“应付福利费”的范围要大，其核算范围包括：一是职工工资、奖金、津贴与补贴；二是职工福利费；三是医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费与生育保险等社会保险费，是企业按照国家规定的基准与比例计算，向社会保险经办机构缴纳的补充养老保险费；四是企业按照国家《住房公积金管理条例》规定的基准与比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金；五是工会经费与职工教育经费；六是非货币性福利；七是其他职工薪酬。以上7项中的后5项在旧准则下核算为借记“管理费用”，贷记有关科目，而新准则下的核算变为先借记有关科目，贷记“应付职工薪酬”，再借记“应付职工薪酬”贷记“银行存款”或其他科目。
新增加了“交易性金融负债”科目、核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债与直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。新增了“递延收益”科目，核算企业根据政府补助准则确认的应当在以后期间计入当期损益的补助金额。新增加了“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、
分期付息到期还本的长期借款，企业债券等应支付的利息。而这些项目的利息的提取在旧准则下的核算是借记“财务费用”或有关科目，贷记“预提费用”支付时借记“预提费用”，贷记“银行存款”。新准则下，用“应付利息”科目代替了上面会计分录中的“预提费用”。“预提费用”的核算范围越来越小。
四、新准则下所有者权益类科目及成本类科目的变化 （一）所有者权益类会计科目的变化
新准则下所有者权益类账户下一级科目的变化不是很大，但有些科目的明细科目变化却很大，例如资本公积在新准则下其明细只有“资本溢价（股本溢价）”与“其他资本公积”两个明细账户。在所有者权益类科目中新增加了“库存股”科目，核算企业收购，转让或注销的本公司股份金额，企业为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目。 （二）成本类会计科目的变化
新增加了“研发支出”科目，该科目是根据《企业会计准则第6号———无形资产》而增设的核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。在旧准则下这些研究开发支出一律进入“管理费用”，而新准则下，这些研究开发支出在“研发支出”中设置的“费用化支出”与“资本化支出”两个明细科目中进行核算。企业自行开发无形资产产生的研发支出，不满足资本化条件的借记“研发支出（费用化支出）”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。期末将费用化支出转入当期损益，即借记“管理费用”贷记“研发支出（费用化支出）”。如果研究开发项目有望达到预定用途形成无形资产的，借记“研发支出（资本化支出）”，贷记“原材料”、“银行存款”等。形成无形资产后再从“研发支出（资化支出）”转入“无形资产”，即借记“无形资产”，贷记“研发支出（资本化支出）”。 五、新准则损益类科目的变化
首先“主营业务税金及附加”改为了“营业税金及附加”，“其他业务支出”改为了“其他业务成本”、“营业费用”又改回了原来的“销售费用”。“所得税”改成了“所得税费用”，而与所得税有关系的“递延税款”也分别由“递延所得税资产”与“递延所得税负债”所代替。
其次，新准则将政府补助计为利得，在“营业外收入”中核算，删除了“补贴收入”科目。除此之外还增加了“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额，借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目没有余额。（即产生公允价值变动时，借记或贷记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。） 新增加了“资产减值损失”科目，该科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失，可按资产减值损失的项目进行明细核算。在旧准则下，企业提取的存货跌价准备，坏账准备是进入“管理费用”，短期投资跌价准备，委托贷款跌价准备，长期投资减值准备进入“投资收益”，“固定资产减值准备”“在建设工程减值准备”“无形资产减值准备”进入“营业外支出”。而在新准则下所有提取的各项减值准备均进入“资产减值损失”科目，期末该科目转入“本年利润”，结转后该科目没有余额。
最后，需要注意的是，固定资产盘盈在旧准则下是先通过“待处理财产损溢”，报经批准后再转入“营业外收入”科目，而在新准则下，固定资产的盘盈作为前期差错处理通过“以前年度损益调整”科目进行核算，不再通过“待处理财产损溢”与“营业外收入”科目核算。
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